固定資産の減損会計で混同しやすいのが、「減損損失を計上するか」と「いくら計上するか」です。前者は割引前の将来キャッシュ・フロー、後者は回収可能価額で判断します。
学習メモの計算図を、兆候・認識・測定の順番に並べ直します。共用資産、のれん、連結上の未実現利益まで、同じ手順で整理できるように独自の数値例を使います。以下の例では税効果を考慮しません。
0．減損は「兆候 → 認識 → 測定」の3段階
① 減損の兆候はあるか？ ↓ ある ② 償却後の帳簿価額 ＞ 割引前将来CFの総額か？ ↓ はい：減損損失を認識する ③ 回収可能価額を求める ＝正味売却価額と使用価値の大きい方 ↓ 減損損失＝帳簿価額−回収可能価額
減損の兆候には、営業損益・CFの継続的なマイナス、使用方法の大きな変更、経営環境の著しい悪化、市場価格の著しい下落などがあります。兆候があることだけで、直ちに時価まで減額するわけではありません。
認識と測定の基本は、ASBJ掲載「固定資産の減損に係る会計基準」で確認できます。ここでいう固定資産の減損を、有価証券の評価損や棚卸資産の評価損と同じ判定にしないことも大切です。
1．認識は割引前、測定は回収可能価額
| 段階 | 比べる金額 | 判断すること |
|---|---|---|
| 認識 | 帳簿価額と割引前将来CF総額 | 減損損失を計上するか |
| 測定 | 正味売却価額と使用価値 | 回収可能価額はいくらか |
| 損失額 | 帳簿価額と回収可能価額 | いくら減額するか |
正味売却価額は、時価から処分費用見込額を控除した金額です。使用価値は、継続使用と最後の処分から得られる将来CFの現在価値です。売却と使用のどちらで回収するほうが有利かを考えるので、回収可能価額には大きいほうを使います。
割引前CFが帳簿価額以上なら、この認識の判定では減損損失を計上しません。例えば簿価350,000円、割引前CF390,000円なら、使用価値が350,000円未満でも、それだけで減損を計上するのは誤りです。等しい場合も、簿価を下回っていないので同じです。
2．まず当期の減価償却をしてから判定する
備品の取得原価700,000円、期首の減価償却累計額280,000円、当期償却費70,000円が未処理という例です。当期償却費は別途計算済みとします。決算時に減損の兆候があり、今後3年間の各年末CFは110,000円、最後の処分収入はゼロ、割引率10％、正味売却価額280,000円と見積もられています。
2-1．償却後の帳簿価額を求める
期首帳簿価額：700,000−280,000＝420,000円
当期償却後 ：420,000−70,000＝350,000円
（借）減価償却費 70,000
／（貸）備品減価償却累計額 70,000
420,000円をそのまま減損計算に使うと、当期の通常の償却まで減損損失へ混ぜてしまいます。問題が「期首簿価」を示すのか、「当期償却後の簿価」を示すのかを最初に確認します。
2-2．割引前CFで認識を判定する
割引前将来CF：110,000×3年＝330,000円 帳簿価額350,000円 ＞ 330,000円 → 減損損失を認識する
ここでの差額20,000円は、減損損失の測定額ではありません。減損を計上するという判定ができただけです。
2-3．使用価値と正味売却価額で測定する
使用価値 ＝110,000÷1.1 ＋110,000÷1.1の2乗 ＋110,000÷1.1の3乗 ＝273,553.719…円 → 合計後、円未満四捨五入で273,554円 正味売却価額：280,000円 回収可能価額：大きい方の280,000円 減損損失 ：350,000−280,000＝70,000円
使用価値だけで減額すると76,446円の損失にしてしまいます。正味売却価額も比較し、回収可能価額を確定してから、帳簿価額との差を求めます。
資産から直接控除する場合 （借）減損損失 70,000 ／（貸）備品 70,000
取得原価の勘定は630,000円、減価償却累計額は350,000円となり、差引簿価は280,000円です。B/Sで直接控除後の備品額と累計額を分けて答える形式なら、630,000円と350,000円を記入します。630,000円は差引簿価ではありません。減損損失累計額を使う形式なら表示は変わりますが、差引額は同じです。
減損損失は原則として特別損失に表示し、以後は減額後の帳簿価額を基礎に償却します。通常の当期償却費70,000円と、減損損失70,000円を別々に集計します。
3．CFの見積りでは、最後の処分収入を忘れない
3年後に50,000円で処分できる条件なら、その処分収入も含めます。年々の営業CF110,000円とは別に示されている場合、認識では110,000×3＋50,000＝380,000円、使用価値では最後の50,000円も3年分割り引きます。
先ほどの簿価350,000円なら、380,000円の割引前CFで認識しないという結論になります。処分収入の見落としで、認識の結論まで変わる例です。営業CFにすでに処分収入が含まれている条件では、二重に足しません。
認識のCF見積期間には、主要な資産の経済的残存使用年数と20年の扱いがあります。20年を超える場合は、20年目までのCFに20年経過時点の回収可能価額を加えるため、「20年で切って、その後の価値はゼロ」としないようにします。測定に用いる使用価値の見積期間と混同しないこともポイントです。
4．グルーピングは、独立したCFを生み出す単位で考える
機械1台だけでは売上を生まないなら、工場や店舗など、他から概ね独立したCFを生み出す最小の単位でまとめて判定します。赤字資産を黒字事業へ自由に混ぜ、減損を避けるためのグループを作ることはできません。
グループの減損損失を構成資産へ配分する場合は、帳簿価額比など合理的な方法を使います。正味売却価額等が容易に把握できる資産の下限にも留意します。単に均等に割るとは限りません。
以下では、A・Bが独立した資産グループであり、必要な兆候の判定を行った条件とします。金額はすべて円です。
| グループ | 償却後簿価 | 割引前CF | 回収可能価額 | 減損損失 |
|---|---|---|---|---|
| A | 300,000 | 260,000 | 240,000 | 60,000 |
| B | 200,000 | 230,000 | 210,000 | 0 |
Aは認識して60,000円を測定。Bは割引前CFが簿価以上なので、減損なしです。Bの回収可能価額210,000円を理由に、簿価を200,000円から増額することもありません。
5．共用資産・のれんは「追加で増えた損失」を見る
5-1．のれんを加えた、より大きな単位の例
A・Bに関連するのれんの償却後簿価が100,000円で、のれんを含むより大きな単位に減損の兆候があるとします。各グループへ事前にのれんを配分する方法は採用していません。一体的な事業活動について、割引前CF総額540,000円、回収可能価額480,000円と与えられた条件です。
より大きな単位の減損前簿価 ＝A300,000＋B200,000＋のれん100,000 ＝600,000円 認識：600,000 ＞ 540,000 → 減損を認識 全体の測定額：600,000−480,000＝120,000円 各グループで計算した減損：A60,000＋B0＝60,000円 のれんへ配分する増加額：120,000−60,000＝60,000円 処理後：A240,000＋B200,000＋のれん40,000＝480,000円
より大きな単位の認識・測定に使う簿価は、各グループの減損を引く前の金額です。先にAの損失60,000円を引き、540,000円と540,000円を比べて「追加の減損なし」とすると誤ります。
のれんへの増加額がその簿価を超える場合は、超過分を合理的な基準で各グループへ配分します。のれんがマイナスになるまで引き下げる処理ではありません。
メモの「のれん自身は価値に含めない」は、そのまま一般化しないほうが安全です。のれんの簿価は判定単位に加えます。また、のれんを単独で売る金額を回収可能価額へ別に足すのではなく、関連事業全体のCFや正味売却価額で回収可能価額を求めます。超過収益力が関連事業のCFに反映されることまで除外するわけではありません。
5-2．共用資産でも、配分の上限を確認する
本社建物など、複数グループのCF生成に寄与する資産が共用資産です。より大きな単位で判定する方法なら、まず各グループ、その後に共用資産を含めた単位を判定します。
先ほどののれん100,000円を、別例として共用資産100,000円に置き換え、同じ全体CF540,000円・回収可能価額480,000円が与えられたとします。個別グループの損失60,000円、全体損失120,000円、増加額60,000円という計算は同じです。
ただし、共用資産の正味売却価額が20,000円なら、その簿価との差は80,000円。増加額60,000円はその範囲内なので共用資産へ配分でき、処理後簿価は40,000円です。配分額が簿価と正味売却価額の差を超えることが明らかな場合は、超過分を各資産・グループへ合理的に配分します。
合理的な配賦基準があり、共用資産やのれんを各グループへ先に配分する方法を採用する問題では、判定の単位も変わります。問題が指定する方法を確認し、二つの方法を混ぜないようにします。詳細は、ASBJ「固定資産の減損に係る会計基準の適用指針」第48〜53項を参照できます。
6．連結では、未実現利益を除いた簿価で再計算する
グループ内で売買した機械には、買手の個別簿価と連結簿価の差が残ることがあります。個別で計上した減損を、そのまま連結の減損にしないことが、連結メモのポイントです。
100％子会社への機械売却を想定し、当期償却後・減損前の個別簿価450,000円、通常の未実現利益消去・減価償却修正後の連結簿価360,000円とします。減損の兆候があり、同じ評価単位で割引前CF300,000円、回収可能価額270,000円です。
【個別】 認識：450,000 ＞ 300,000 減損損失：450,000−270,000＝180,000円 【連結】 認識：360,000 ＞ 300,000 減損損失：360,000−270,000＝90,000円 個別の損失が連結の必要額を超える差額 ＝180,000−90,000＝90,000円 連結修正仕訳 （借）機械装置 90,000 ／（貸）減損損失 90,000
通常の連結簿価調整も含めると、450,000−90,000（未実現利益残額）−180,000（個別減損）＋90,000（減損の修正）＝270,000円で、最終簿価が一致します。
個別で減損があっても、連結簿価に対して割引前CFが十分なら、連結では認識しない場合もあります。逆の関係なら追加損失が必要です。連結の見地でグルーピングが変わる条件もあるため、簿価だけでなく判定単位も確認します。
7．解答前のチェックリスト
- 当期減価償却後の帳簿価額を使ったか。
- 認識の判定に、割引後CFを使っていないか。
- 最後の処分収入を見落とし、または二重計上していないか。
- 使用価値と正味売却価額の大きいほうを選んだか。
- 共用資産・のれんを含む単位では、グループ減損控除前の簿価を使ったか。
- 全体損失と、共用資産・のれんへの増加額を区別したか。
- 連結簿価と個別簿価を区別し、修正後の最終残高を照合したか。
- B/Sの資産勘定の金額と、累計額控除後の簿価を混同していないか。
減損は、まず「認識するか」を決め、その後に「どこまで減らすか」を計算します。共用資産・のれん・連結が加わっても、この二段階を崩さず、比較する簿価とCFの単位をそろえることが大切です。
2022年度の出題区分を土台にした学習メモです。例題のCF、回収可能価額、税効果・償却・グルーピングの条件は説明用に設定しています。実際の受験では適用年度と問題文の指定に従ってください。
動画でも確認したい方は、こちらの「固定資産の減損会計の解説動画」をご覧ください。