貸倒引当金は、期末の債権残高に率を掛けて終わり、とは限りません。一般債権から除く債権があり、担保や保証があり、すでに引当金が計上されていることもあります。
学習メモで特に注意していたのは、貸倒処理を先に行うこと、差額補充で既存残高を引くこと、キャッシュ・フロー見積法は当初の利率で割り引くことです。この記事では、この三つを解く順番に沿って整理します。
0. 先に押さえる結論
- まず、一般債権・貸倒懸念債権・破産更生債権等を区分する。
- 担保は処分見込額、保証は回収見込額を使い、同じ回収額を重複して控除しない。
- 貸倒見積高と、当期の貸倒引当金繰入額は別の数字。
- 差額補充法は、貸倒等の処理後に残った引当金と期末必要額を比べる。
- CF見積法は、条件緩和後の元利金を、条件緩和前の当初約定利子率で割り引く。
- 貸借対照表の債権が総額表示か、引当金控除後の表示かも確認する。
1. 三つの債権区分を混ぜない
| 区分 | 状態 | 基本の見積方法 |
|---|---|---|
| 一般債権 | 債務者の経営状態に重大な問題がない | 貸倒実績率等の合理的な基準 |
| 貸倒懸念債権 | 破綻前だが、弁済に重大な問題がある、またはその可能性が高い | 担保等控除後の残額を検討する方法、またはCF見積法 |
| 破産更生債権等 | 経営破綻、または実質的な経営破綻 | 担保・保証による回収見込額を控除した残額 |
会社更生等の記述がある場合、まず対象債権を抜き出します。そのうえで、回収不能額を引当金にするのか、すでに直接減額する処理が指示されているのかを読みます。
貸倒懸念債権では、担保等を引いた残額のすべてを必ず引き当てるわけではありません。残額の何％を引き当てるなど、債務者の状況を踏まえた指示があれば、それを使います。
2. 一般債権の母数から、個別評価する債権を抜く
次の独自の例を考えます。売掛金200,000円のうち40,000円は破産更生債権等に該当し、引当金方式で評価する設定です。残りは一般債権で、貸倒実績率は2％です。
一般債権 = 200,000 − 40,000 = 160,000 一般債権の必要引当額 = 160,000 × 2％ = 3,200
40,000円に対する担保の処分見込額は10,000円、担保と重複しない保証による回収見込額は5,000円とします。
破産更生債権等の必要引当額 = 40,000 − 10,000 − 5,000 = 25,000 必要引当額の合計 = 3,200 ＋ 25,000 = 28,200
この40,000円にも一般債権の2％を掛けると、個別に見積もる債権を二重に評価します。また、担保の取得時の金額や保証の限度額が、そのまま回収見込額になるとは限りません。問題文が何の金額を与えているかを見ます。
破産更生債権等への振替
（借）破産更生債権等 40,000
（貸）売掛金 40,000
この例では振替後も債権総額は40,000円あり、貸倒引当金25,000円を控除した純額15,000円になります。回収不能額を直接減額済みの別の設定なら、同じ25,000円の引当金を重ねて設定しません。
3. 必要引当額と、当期繰入額を分ける
上の例で、一般債権に対応する計上済み引当金が1,000円、破産更生債権等に対応する計上済み引当金が10,000円あるとします。他の増減はありません。
一般債権の追加繰入 = 3,200 − 1,000 = 2,200 破産更生債権等の追加繰入 = 25,000 − 10,000 = 15,000 当期繰入額合計 = 17,200 計上済み11,000 ＋ 当期繰入17,200 = 期末残高28,200
期末の貸倒引当金28,200円を、そのまま当期の費用として答えないようにします。貸借対照表で求めるのは期末残高、損益計算書で求めるのは当期に追加した費用です。
営業債権に対応する繰入と、貸付金に対応する繰入では、損益計算書の表示区分も確認します。通常の営業債権に対応する繰入は販売費及び一般管理費、貸付金に対応する繰入は営業外費用という基本を押さえ、特別な条件や科目指定がある場合はそれに従います。
4. 貸倒れがあれば、先に引当金を使う
別の例です。期首引当金6,000円があり、前期発生債権の貸倒れ2,000円をまだ処理していないとします。この引当金を使う設定なら、まず貸倒れを記録します。
（借）貸倒引当金 2,000
（貸）売掛金 2,000
その後の引当金残高は4,000円です。期末必要額が9,000円なら、差額補充するのは5,000円になります。
貸倒引当金のBOX 貸倒れへの充当 2,000 期首残高 6,000 期末必要額 9,000 当期繰入 5,000 当期繰入 = 9,000 −（6,000 − 2,000）= 5,000
6,000円をそのまま差し引いて3,000円とすると、貸倒処理後の残高を見ていません。債権側も貸倒処理後の残高で見積もるので、貸倒れの処理 → 債権の区分 → 期末必要額 → 差額補充という順を守ります。
5. CF見積法は「新しいCFを、古い利率で」
貸倒懸念債権について、元本と利息の将来回収額を合理的に見積もれる場合には、CF見積法が使われます。条件を緩和して利息を減らした場合でも、割引率まで新しい低い利率に変えるわけではありません。
次の独自の例は端数が出ない数値にしています。長期貸付金の元本110,250円、当初約定利率年5％。期末に将来利率を年2％へ変更し、元本は2年後に全額回収する見込みです。利息は各年末払い、元本の帳簿価額は110,250円で、緩和時点の未収利息はないものとします。
条件緩和後の年利息 = 110,250 × 2％ = 2,205
緩和時点 1年後 2年後
|-----------------|-----------------|
2,205 112,455
元本110,250
＋利息2,205
現在価値 = 2,205 ÷ 1.05 ＋ 112,455 ÷ 1.05²
= 2,100 ＋ 102,000 = 104,100
貸倒見積高 = 110,250 − 104,100 = 6,150
引当金が未設定なら、貸倒引当金繰入6,150／貸倒引当金6,150です。すでに引当金がある問題なら、ここでも必要残高と計上済み残高の差を求めます。
利息だけを割り引くと、2年後の元本110,250円を忘れています。最後のCFに元本を足すところまで、時系列図に書き込みます。
6. 時間がたつと、引当金が減ることがある
上の例で1年が経過し、利息2,205円を受け取った直後を考えます。将来回収の見積りは変わっていません。残るCF112,455円の割引期間は1年になりました。
1年後の現在価値 = 112,455 ÷ 1.05 = 107,100 1年後の必要引当金 = 110,250 − 107,100 = 3,150 取り崩す引当金 = 6,150 − 3,150 = 3,000
回収見込みが改善していなくても、回収日までの時間が短くなり、割引の影響が小さくなるためです。入金された契約利息2,205円と、この3,000円を区別します。
増加分を受取利息とする指定
（借）現金預金 2,205
（借）貸倒引当金 3,000
（貸）受取利息 5,205
増加分を貸倒引当金戻入益とする指定
（借）現金預金 2,205
（貸）受取利息 2,205
（借）貸倒引当金 3,000
（貸）貸倒引当金戻入益 3,000
金融商品会計の実務指針には両方の処理が示されています。学習メモの予想問題では受取利息に含める指定でした。取り崩しだから必ず戻入益、と決めつけず、問題の指定を確認します。将来CFの見積り自体が変わる場合は、その変更による影響も分けて検討します。
7. 最後は貸借対照表の表示まで確認する
貸倒引当金は債権の評価勘定です。答案が債権総額と控除額を別に示す形式なら両方記入し、債権の純額を求める形式なら、必要引当金を控除した額を答えます。
解く順番は、未処理取引 → 債権区分 → 回収見込額 → 必要引当額 → 既存残高との差 → 費用・収益の科目 → 表示。最後の1行まで区別すれば、計算が合っているのに解答欄を間違える失点も防げます。
参考：企業会計基準委員会「金融商品に関する会計基準」第27・28項、および「金融商品会計に関する実務指針」設例13。2022年度適用の出題区分を土台に学習上の解法を整理しています。